מבזק מס' 31/2011 - החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 185), התשע"א-2011

בעריכת רו"ח יגאל רופא, שותף, מנהל מחלקת המסים, פאהן קנה ושות'

12 בספטמבר 2011

החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 185), התשע"א-2011
תיקון סעיף 85א לפקודה

שי מויאל, עו"ד; נטע בקר, עו"ד

1. רקע
   החל בנובמבר 2006, עם כניסתם לתוקף של תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק) התשס"ז-2006 ("תקנות מחירי העברה") ושל סעיף 85א לפקודה, על נישום לדווח על הלוואה בין חברתית שהוענקה במישור הבין-לאומי בהתאם למחיר השוק שלה. חובה זו חלה לכאורה גם על שטרי הון שנחשבו לנכס קבוע בידי המלווה על פי פרק ב' לחוק התיאומים, לרבות אשראי שניתן על ידי חברה ישראלית לחברה זרה קשורה לה בתמורה להנפקת שטר הון לטובת החברה הישראלית המלווה. 
   עם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, חברות רבות נאלצו להתמודד עם אי בהירות לגבי מעמדם של שטרי הון שהונפקו או שעתידים היו להיות מונפקים לעניין סעיף 85א לפקודה. עובר לתיקון, זכתה סוגיה זו להתייחסות מטעם רשויות המס בהבהרות ובהודעות רשמיות, כמפורט להלן:
   ביום 10 במרץ 2008 פרסמה רשות המסים הודעה לפיה במקרה בו חלו על המלווה הוראות פרק ב' לחוק התיאומים לא יחול סעיף 85א לפקודה על שטרי הון שהונפקו עד תום שנת המס 2007 ואשר נחשבו כנכס קבוע בידי המלווה.
   בהמשך להודעה הנ"ל, פרסמה רשות המסים ביום 18 בפברואר 2009 הודעה בעניין הלוואות שניתנו לחו"ל והונפק בגינן שטר הון. לפי ההודעה, בשנות המס 2008 ו- 2009 לא יראו שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2008 כאשראי לעניין סעיף 85א לפקודה, ובלבד שהתקיים בהם אחד מאלה: (1) הם אינם נושאים ריבית או הפרשי הצמדה (2) לגבי שטרי הון הצמודים לשער מטבע זר - הריבית השנתית עליהם אינה עולה על השינוי בשער החליפין.
   מתוך ההבנה כי שטר הון הינו מכשיר מימוני שכיח ובעל חשיבות עסקית לגופים רבים בישראל, הבהירה רשות המסים במסגרת ההודעות הנ"ל כי בכוונתה ליזום הליך חקיקה בו ייקבע כי בהתאם לקריטריונים שיפורטו בחוק, שטר הון יסווג כהשקעה ולא כהלוואה לעניין סעיף 85א לפקודה. בנוסף הובהר כי במסגרת הליך החקיקה תקבענה הוראות מעבר אשר תאפשרנה לגופים השונים תקופת התארגנות.
2. עיקרי התיקון
   2.1 כאמור, ביום 3 באוגוסט 2011 נכנס התיקון לתוקף. על פי התיקון, הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו על הלוואות שהתקיימו בהן מלוא התנאים כמפורט להלן:
   א. מקבל ההלוואה הינו חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה. יצוין כי המלווה עשוי להיות יחיד, חברה, שותפות ועוד.
   ב. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי; לעניין זה לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה. כמטבע "מדינת התושבות" יראו גם דולר ארה"ב ואירו.
   ג. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה.
   ד. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.
   2.2  בנוסף, נקבע כי הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו על שטרי הון או איגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה (5) להגדרת "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה עד יום 5 במרס 2008, שהיו נכס קבוע בידי המלווה ביום 31 בדצמבר 2007, או שטר הון או איגרת חוב שהיו נכס קבוע בידיו במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במרס 2008, אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה.
   2.3 הפרשי שער הנובעים מהלוואה כאמור לעיל אשר ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה (או בדולר ארה"ב או באירו), יובאו בחשבון רק במועד פירעון ההלוואה ויחולו עליהם הוראות חלק ה' לפקודה (קרי, יוכרו כהפסד או כרווח הון), כדלקמן: "כמחיר המקורי" יראו את סכום ההלוואה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שער החליפין ביום מתן ההלוואה; "כתמורה" יראו את סכום פירעון ההלוואה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שער החליפין ביום פירעון ההלוואה.
3. תחולה
   יודגש כי התיקון חל באופן רטרואקטיבי לגבי הלוואות שניתנו מיום 1 בינואר 2008 ואילך.
4. הוראות שעה
   4.1 בשנות המס 2008, 2009 ו-2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה על שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2010, אם אינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי.
   4.2 בהקשר זה, לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה כאמור שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה (או בדולר ארה"ב או באירו), ועל סכום הנובע משינוי בשער המטבע כאמור יחולו הוראות סעיף 2.3 לעיל, בשינויים המחויבים, קרי, ידווחו כרווח או הפסד הון במועד פירעון שטר ההון.
5. דגשים
   5.1 לעניין הלוואות המוענקות בשנת 2011 ואילך, התיקון קובע כי הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו בהתקיים תנאים מסוימים, לרבות הדרישה לפיה על מקבל ההלוואה להיות חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה. כך, לדוגמא, במקרה בו חברה בת העניקה הלוואה לתקופה העולה על חמש שנים לחברת אם או לחברה אחות, יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה על הלוואה כאמור, וזאת אף אם אינה צמוד למדד ואינה נושאת ריבית כלשהי.
   5.2   בהתאם לתיקון, הפרשי השער בגין הלוואות שהונפקו בגינן שטרי הון כאמור לעיל אינם מוכרים בדוח הרווח וההפסד אלא נלקחים בחשבון בתום התקופה, ועם פירעון ההלוואה יוכרו כהפסד או רווח הון. יצוין כי ייתכן שבסיטואציות בהן נלקחו הלוואות back to back עלולות להיווצר "תקלות מס" בשל התיקון כאמור. כמו כן, רצוי כי חברות אשר רשמו בשנים 2008 -2010 הכנסות מימון ו/או הוצאות מימון בגין הפרשי השער שנוצרו כתוצאה מהנפקת שטר הון כאמור, ייבחנו מחדש את דיווחיהן לאור תחולתו הרטרואקטיבית של התיקון.
   5.3   בכפוף לקבוע בהוראות השעה, אנו ממליצים לחברה אשר קיבלה או הנפיקה שטרי הון או איגרות חוב שאינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי עד תום שנת המס 2010, לבחון את עמידתם בסעיף 85א לפקודה בהתאם לתיקון ביחס לשנת המס 2011 ואף ביחס לשנים 2008-2010, ולהיערך בהתאם.

להורדת המבזק בפורמט PDF לחץ/י כאן