מבזק מס 13/10 - אי החלת כללי ה – IFRS לצורכי מס
בעריכת רו"ח יגאל רופא, שותף, מנהל מחלקת המסים, פאהן קנה ושות'
1 ביולי 2010
אי החלת כללי ה – IFRS לצורכי מס
גילת קרן, רו"ח; זמירה יוסף, עו"ד (חשבונאות)
- רקע
בחודש יולי 2006 אושר על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות תקן חשבונאות מס' 29, שכותרתו אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS), אשר קובע כי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 (להלן – "חוק ניירות ערך") והמדווחות על פי הוראותיו, יערכו את הדוחות הכספיים, לגבי שנת הכספים 2008 ואילך לפי כללי חשבונאות בין-לאומיים (IFRS). התקן אף אפשר יישום מוקדם של כללים אלו (לגבי שנת 2007).
על פי הפסיקה, כללי החשבונאות המקובלים חלים גם לצורך דיני המס, אלא אם כן, הכללים אינם עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק או עם העקרונות העומדים בבסיסה של שיטת המס הנהוגה בישראל. במקרים אלו גוברים, דיני המס על כללי הרישום החשבונאיים.
לאור הדרישה להחלה גורפת של תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים בדוחות כספיים של חברות הכפופות לחוק ניירות ערך כאמור ואופן החלת כללי החשבונאות המקובלים בקביעת ההכנסה החייבת, כמפורט לעיל, הוקמה ברשות המסים וועדה אשר נתבקשה לבחון את השלכות המיסוי בגין החלת תקני הדיווח הכספי הבינלאומי ולהציע תיקונים, ככל שיידרשו, בהקשר לכך.
למועד כתיבת מבזק זה, הוועדה טרם סיימה את עבודתה, ולכן, לתקופת ביניים, חוקקה הוראת השעה ובה הוסף סעיף 87א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961, הקובע כי "בקביעת ההכנסה החייבת לא יחול תקן חשבונאות מס' 29 שקבע המוסד לתקינה בחשבונאות, אף אם הוחל בדוחות כספיים לגבי שנות המס 2007, 2008 ו – 2009."
קרי, תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) אינם חלים בקביעת ההכנסה החייבת בשנות המס 2007, 2008 ו – 2009 בלבד.
יודגש כי, כללי החשבונאות המקובלים האחרים (דהיינו, כללי החשבונאות שהיו נהוגים בישראל ערב אימוץ תקני ה – IFRS), ימשיכו לחול בקביעת ההכנסה החייבת, ככל שדיני המס אינם קובעים אחרת. - השלכות יישום תיקון 174
משמעות תיקון 174 הינו כי תאגידים אשר החילו על עצמם לשנות המס 2007, 2008 ו-2009 את תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS), ולצורך דוח ההתאמה למס, עשו שימוש בדוחות הכספיים הערוכים לפי תקני ה – IFRS כנקודת מוצא לשם קביעת ההכנסה החייבת מתוך הרווח החשבונאי האמור, נדרשים כעת להגיש דוח התאמה מתוקן שתוצאתו הינה קביעת ההכנסה החייבת של החברה תוך נטרול תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים ((IFRS. מן האמור עולה כי הוראת השעה הינה בעלת תחולה רטרואקטיבית ביחס לדוחות מס שהוגשו זה מכבר לשנים 2007 ו - 2008.
הוראת הביצוע קובעת כי תאגידים אשר הגישו בעבר דוחות התאמה לצורכי מס וביצעו בהם את התיאומים הנדרשים למעבר לרווח חשבונאי (סולו) על פי תקינה חשבונאית ישראלית (קרי, ללא יישום תקן 29), אינם נדרשים להגשת דוח התאמה מתוקן. - הוראות ליישום תיקון 174
הוראת הביצוע קובעת שלוש חלופות לאופן הגשת דוח ההתאמה לצורכי מס המתוקן, כמפורט להלן:
יודגש כי בכל אחת מהחלופות, יש לצאת מרווח (הפסד) החשבונאי, לפני מס, של חברת האם בנפרד (דוחות סולו) ולא רווח והפסד מאוחד של הקבוצה.
3.1 חלופה א' – קביעת ההכנסה החייבת בהתאם לדוחות כספיים (סולו) הערוכים לפי תקני חשבונאות ישראליים
בהתאם לחלופה זו, החברה תגיש לרשויות המס דוחות כספיים (סולו) מלאים (כולל ביאורים), הערוכים לפי תקני חשבונאות ישראליים (ללא תקן 29), וההתאמות למס, במסגרת דוח ההתאמה, יעשו במתכונת הרגילה (דהיינו, כמו כל חברה שאינה מיישמת את כללי ה - IFRS).
3.2 חלופה ב' – קביעת ההכנסה החייבת בהתאם לדוחות כספיים (סולו) הערוכים לפי תקני דיווח בינלאומיים (IFRS) תוך ביצוע התאמות לרווח בהתאם לתקני החשבונאות הישראלים ולאחר מכן התאמת הרווח לצרכי מס
בהתאם לחלופה זו, לרווח החשבונאי (סולו) שחושב לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) יבוצעו תחילה ההתאמות הנדרשות לצורך התאמתו לתקני החשבונאות הישראליים (ללא תקן 29), ולאחר מכן, יחושבו ההתאמות הנדרשות לפי דיני המס. יצוין כי, ניתן להשתמש בסכום הרווח/הפסד החשבונאי לפי דוח סולו בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (להלן – "תקנות ניירות ערך") (ראה פירוט בעניין זה בסעיף 4.2 להלן).
3.3 חלופה ג' – התאמת הרווח החשבונאי שנקבע בהתאם לדוחות הערוכים לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) לרווח לצרכי מס
בהתאם לחלופה זו, ניתן לצאת מהרווח בדוח הכספי הערוך בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) ועל בסיסו לבצע את ההתאמות הנדרשות לפי דיני המס. על פי חלופה זו, למעשה אין דרישה לבצע התאמות של הרווח לרווח לפי תקני דיווח כספי ישראליים, כאמור בחלופה ב'. יצוין כי, ניתן להשתמש בסכום הרווח/הפסד החשבונאי לפי דוח סולו בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (ראה פירוט בעניין זה בסעיף 4.2 להלן). - דוחות שיש לצרף לדוח ההתאמה המתוקן
4.1 כללי
כללי ה – IFRS קובעים כי הדוחות הכספיים של התאגיד הינם הדוחות הכספיים המאוחדים של הישות ואין במסגרתם חובה בהצגה נפרדת בין התוצאות הכספיות של החברה לבדה (דוחות סולו), לבין התוצאות הכספיות של החברה יחד עם החברות המוחזקות שלה (דוחות מאוחדים), לרבות הביאורים לדוחות הכספיים.
ככלל, דיני המס מתייחסים לכל גוף משפטי בנפרד ומחייבים אותו על בסיס הכנסתו החייבת (ולא על בסיס הדוחות הכספיים המאוחדים), ולכן, הוראת הביצוע קובעת כי אם הוגשו דוחות כספיים מאוחדים שבהם הביאורים לא מתייחסים לתוצאות הכספיות הנפרדות של החברה המחזיקה (סולו), אזי יש לצרף לדוח ההתאמה למס המתוקן כאמור, דוחות כספיים הערוכים על בסיס סולו, כולל ביאורים לדוחות כספיים כאמור וחוות דעת רואה החשבון המבקר.
4.2 תקנה 9ג לתקנות ניירות ערך בקשר לדוח כספי נפרד של תאגיד
במסגרת תיקון לתקנות ניירות ערך, נוספו תקנה 9ג והתוספת העשירית לתקנות ניירות ערך, אשר קובעות כי על תאגיד המדווח לפי חוק ניירות ערך העורך דוחות מאוחדים (קרי, מחזיק בחברות בנות) לצרף לדוח התקופתי דוח כספי נפרד של התאגיד עצמו בהתאם למפורט בתוספת העשירית לתקנות ניירות ערך. תאגידים שחלות עליהם ההוראות כאמור, נדרשים להציג דוח כספי נפרד (נתוני סולו) כולל ביאורים וחוות דעת רו"ח, המתייחס לתאגיד עצמו (ולא כדוח מאוחד).
על פי התיקון לתקנות ניירות ערך, דוח כספי נפרד כאמור נדרש החל מהדוחות לשנת 2009 ואילך, תוך מתן מספרי השוואה המתייחסים לשנים קודמות (נתונים מאזניים – שנתיים קדומות, נתונים תוצאתיים – שלוש שנים אחרונות).
על פי הוראת הביצוע, ניתן להגיש דוח כספי נפרד זה, ככל שהינו ערוך כדוח כספי הכולל מאזן (סולו) ודוח רווח והפסד (סולו) ודוח על תזרים המזומנים (סולו) של חברת האם, לרבות פירוטים נוספים (כל מידע מהותי החשוב למשקיע סביר לצורך הבנת המצב הכספי, כאשר במסגרת התוספת העשירית לתקנות ניירות ערך פורטו דרישות המינימום לפירוט כאמור), ובתנאי שהוא ערוך בהתאם להבהרה שפורסמה על ידי רשות ניירות ערך מחודש ינואר 2010, ועל בסיס דוח כספי זה לערוך את דוח ההתאמה המתוקן, כאמור בסעיף 3 לעיל.
הוראת הביצוע מבהירה כי היות והדוח הכספי הנפרד הראשון לשנת 2009, אשר פורסם לציבור עד ליום 31 במרץ 2010, על פי תקנות ניירות ערך, כולל מספרי השוואה בגין שתי תקופות השוואה (2007 ו - 2008), הרי שניתן להגישו ועל בסיסו לערוך את דוח ההתאמה המתוקן כאמור עבור כל שלוש השנים הדורשות תיקון לפי הוראת השעה - מועד הגשת הדוחות המתקנים
דוח ההתאמה המתוקן (על פי דוחות כספיים סולו) לשנות המס 2007 ו – 2008 יש להגיש לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנישום עד ליום 31 באוקטובר 2010.
ביחס לדוחות לשנת המס 2009, דוח ההתאמה המתוקן (על פי דוחות כספיים סולו) לדוחות שהוגשו או יוגשו עד ליום 15 ביולי 2010 יש להגיש לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנישום עד ליום 31 באוקטובר 2010, ואילו דוחות לשנת המס 2009 שיוגשו לאחר 15 ביולי 2010, על החברות להגיש את הדוחות הכספיים ודוחות ההתאמה במתכונת המפורטת בהוראת הביצוע במועד החוקי להגשת הדוח השנתי (כולל אורכות).
הוראת הביצוע מציינת כי נישומים אשר יגישו את דוח ההתאמה המתוקן כאמור, במסגרת פרק הזמן הנ"ל, תאריך הגשת הדוח השנתי המקורי יישאר בעינו. מקום בו יוגש דוח ההתאמה המתוקן לאחר המועד הנקוב, ייקבע מועד הגשת הדוח השנתי של הנישום לפי מועד הגשת דוח ההתאמה המתוקן.
לקוחות שהנושא רלבנטי לגביהם, מוזמנים לפנות למשרדנו לצורך הגשת דוחות מתקנים.
המבזק והוראת ביצוע מס' 7/201 מרשות המסים בפורמט PDF לחץ/י כאן