מבזק מס - הקלות במיסוי ל"תושב ישראל לראשונה", "תושב חוזר" ו"תושב חוזר ותיק"

הקלות במיסוי ל"תושב ישראל לראשונה", "תושב חוזר" ו"תושב חוזר ותיק

5 במרץ 2009

בעריכת רו"ח יגאל רופא, מנהל מחלקת המסים, פאהן קנה ושות'

דקל טיבי, רו"ח, זמירה יוסף, עו"ד (חשבונאות)

1. הרחבת ההגדרה "תושב חוץ"
   עד תיקון 168, הוגדר "תושב חוץ" בהגדרה שיורית כמי שאינו תושב ישראל. תיקון 168 הרחיב את ההגדרה וקבע כי יחיד, אשר יוכיח כי מרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות מס רצופות כלשהן וכי שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנתיים שקדמו להן, לא ייחשב לתושב ישראל החל משנת המס בה שהה לראשונה 183 ימים מחוץ לישראל.
2. קביעת מעמד מיסוי חדש – "תושב חוזר ותיק"
   "תושב חוזר ותיק" הינו יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות. לצרכי מס, מעמד זה יהיה זהה למעמדו של יחיד אשר היה ל"תושב ישראל לראשונה", ובהתאמה, הטבות המס יהיו רחבות יותר לעומת ההטבות הניתנות ל"תושב חוזר" שאינו ותיק.
   בנוסף, נקבע כי מי שהיה לתושב ישראל בשנים 2007 - 2009 ייקרא "תושב חוזר ותיק" גם אם שב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ רק למשך 5 שנים רצופות לפחות (במקום 10 שנים רצופות לפחות).
3. "תושב חוזר" – הגדרה
   עובר לתיקון 168, "תושב חוזר" הוגדר כמי ששהה דרך קבע מחוץ לישראל במשך 3 שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
   תיקון 168 "החמיר" את הגדרת "תושב חוזר", בכך ש"תושב חוזר" הינו יחיד שהפך לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות.
   יודגש, כי החמרת ההגדרה "תושב חוזר" תחול על מי שחדל להיות תושב ישראל החל מ – 1.1.2009.
4. חברות זרות שה"שליטה והניהול" בהן הינם בידי "תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק"
   חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל בידי יחיד שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או שהיה ל"תושב חוזר ותיק" וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, או בידי מי מטעמו, לא יראו בו כחבר בני אדם תושב ישראל.
   משמע, "תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק" יוכל להעתיק את השליטה והניהול על חברות בינלאומיות לישראל בלא חשש לסיווגן כחברות ישראליות. כפועל יוצא מכך, מתאפשר ל"תושב ישראל לראשונה" ול"תושב חוזר ותיק" להנות מפטור ממס בישראל בגין הכנסות המופקות מחוץ לישראל והמתקבלות לא רק במישרין בידיהם אלא אף בחברות זרות המוחזקות על ידם ומנוהלות מישראל.
   יחד עם זאת, יראו בחבר בני אדם כחבר בני אדם תושב ישראל אם השליטה על עסקיו וניהולם הופעלו מישראל על ידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו עוד בטרם הפך היחיד ל"תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק".
   בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 168, נראה כי החרגת מבחן השליטה והניהול במשך תקופת ההטבות תחול גם אם חבר בני האדם מחוץ לישראל הוקם לאחר שובו של היחיד כאמור לישראל.
5. הענקת פטור והקלות ממס ל"תושבי ישראל לראשונה" ול"תושבים חוזרים ותיקים"
    א. הכנסות מעסק, הכנסות פאסיביות ורווחי הון מחוץ לישראל
   המצב עובר לתיקון 168
   הכנסות מעסק – הוענק פטור ממס למשך 4 שנים על הכנסות מעסק מחוץ לישראל, שהיו ליחיד, שהפך ל"תושב ישראל לראשונה", במשך 5 שנים לפחות לפני שהפך ל"תושב ישראל לראשונה".
   ההטבה חלה על הכנסות מעסק שהיו ל"תושב ישראל לראשונה", בין אם המשיך לעסוק בו בפועל ובין אם הוא היה זכאי לקבל הכנסות מאותו עסק. הפטור ניתן רק אם הפעילות העסקית נשארה בחו"ל ולא הועברה לישראל.
   הכנסות פאסיביות – ניתן פטור ממס למשך 5 שנים ליחיד שהיה "תושב ישראל לראשונה" ול"תושב חוזר" על הכנסות פאסיביות, שאינם הכנסה מעסק, ומקורן בנכסים שנרכשו מחוץ לישראל, אשר היו לו טרם ההפיכה לתושב ישראל ושנותרו בידיו לאחר שהפך לתושב ישראל.
   הפטור ל"תושב חוזר" ניתן לגבי נכסים מחוץ לישראל שרכש בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
   רווחי הון – ניתן פטור ממס על רווחי הון ממכירת נכס שהיה ליחיד, אשר הפך ל"תושב ישראל לראשונה", מחוץ לישראל, שרכש בחו"ל בעת היותו תושב חוץ, לגבי רווח הון שנצמח החל מיום רכישת הנכס ועד ל – 10 שנים מיום היותו תושב ישראל, או עד למועד מכירת נכס החוץ, לפי המוקדם.
   במידה ונמכר נכס לאחר 10 שנים מיום היותו תושב ישראל, ניתן פטור ממס על חלק רווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה מיום הרכישה עד למועד תום 10 שנים מיום שהיה לתושב ישראל לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה. 
   גם "תושב חוזר" זכה לתקופת פטור כאמור על רווח הון כאמור, הנובע ממכירת נכס שרכש בחו"ל ואינו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שמצוי בישראל, בתקופת שהייתו בחו"ל כתושב חוץ.
   המצב לאחר תיקון 168
   תיקון 168 קובע פטור ממס למשך 10 שנים, למי שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק", לגבי כלל ההכנסות לסוגיהן (עסק, הכנסות פאסיביות ורווחי הון), שהופקו מחוץ לישראל או שמקורן מנכסים מחוץ לישראל.
   יודגש כי בוטל התנאי לפיו נדרש לרכוש את הנכס מחוץ לישראל טרם העלייה/החזרה לישראל.
   יש לציין כי נקבע סייג הקובע כי אם הנכס, הנמצא בחו"ל וממנו מופקת ההכנסה, הועבר ליחיד, הזכאי להטבות "תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק", במתנה פטורה ממס מתושב ישראל לאחר
   ה - 1 בינואר 2007, אזי ההכנסות המופקות מנכס זה לא יזכו להטבות האמורות.
   ב. "תושב חוזר" שאינו "תושב חוזר ותיק"
    באשר ל"תושב חוזר" שאינו "תושב חוזר ותיק" נותר על כנו הפטור ממס למשך 5 שנים על הכנסות פאסיביות בחו"ל, שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שרכש בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, ופטור ממס למשך 10 שנים על רווחי הון בגין נכסים אשר רכש בעת שהותו בחו"ל.  כלל ההטבות אשר חלו ביחס ל"תושב חוזר" עובר לתיקון 168 ימשיכו לחול על תושב שחדל להיות תושב ישראל לפני 1.1.2009 וחזר לישראל לאחריו, וזאת מבלי שתחול עליו הגדרה המחמירה, קרי שהייה מחוץ לישראל במשך 6 שנים רצופות לפחות.
   ג. קצבה
   המצב עובר לתיקון 168
   ניתן פטור ממס על קבלת קצבה מחו"ל למי שעלה לישראל ומקבל קצבה מחו"ל בעד השנים שבהן עבד בחו"ל במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל. בתום שנות הפטור לא ישלם העולה מס גבוה יותר מן המס אותו היה משלם, אילו לא היה עולה לישראל ונשאר תושב במדינה ממנה עלה.
    המצב לאחר תיקון 168
   ההטבה אשר ניתנה טרם תיקון 168 הורחבה כך שהיא חלה גם על מי שהינו "תושב חוזר ותיק", ולפיכך "תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק" פטורים ממס על קבלת קצבה מחו"ל בעד השנים שבהן עבדו בחו"ל במשך 10 שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל. בתום שנות הפטור לא ישלם "תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק" מס גבוה יותר מן המס אותו היה משלם, אילו היה נשאר תושב אותה מדינה זרה.
   ד. הכנסה מ"ניירות ערך מוטבים"
   במסגרת תיקון 168 נקבע כי "תושב חוזר" יהא פטור ממס במשך 5 שנים מהמועד בו היה לתושב ישראל בגין הכנסות מריבית ומדיבידנד, וכן במשך 10 שנים בגין רווחי הון, שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שהינם "ניירות ערך מוטבים".
   לעניין זה, "ניירות ערך מוטבים" - ניירות ערך הנסחרים בבורסה לניירות ערך מחוץ לישראל ושוק מוסדר מחוץ לישראל, המנוהלים מחשבון במוסד בנקאי, שרכש "תושב חוזר" בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל, וכן ניירות ערך הנסחרים בבורסה לניירות ערך מחוץ לישראל ושוק מוסדר מחוץ לישראל, שרכש "תושב חוזר" מתוך הכנסה שהיא ריבית או דיבידנד שמקורם בניירות ערך מוטבים או הכנסה שהיא רווח הון ממכירת ניירות ערך מוטבים שהופקדה באותו חשבון.
   משמע, "תושב חוזר" יוכל להנות מפטור ממס בגין ריבית, דיבידנד ורווח הון מנייר ערך אותו רכש טרם חזרתו לישראל, והפטור יחול גם לגבי ניירות ערך אשר נרכשו לאחר חזרתו לישראל באמצעות ריבית/דיבידנד/רווחי הון שהניב נייר הערך, ובתנאי כי לא נעשתה הפקדת כספים חדשה לאחר חזרתו של "תושב חוזר" לישראל (פרט להפקדה של הכנסה מניירות ערך מוטבים).
   הפטור ממס ל"תושב חוזר" ביחס לניירות ערך מוטבים יחול על מי שהיה ל"תושב חוזר" החל מיום 1 בינואר 2007 ואילך. יושם אל לב, כי הטבה זו תחול על "תושב חוזר", שהפך לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות.
6. שנת הסתגלות
   תיקון 168 מעניק תקופת הסתגלות של שנה בה לא יראו יחיד שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק", כתושב ישראל ובלבד שהיחיד הודיע, בתוך 90 ימים מיום הגעתו לישראל על רצונו בכך באמצעות טופס שקבע המנהל (הטופס מצ"ב לנוחיותכם).
   במאמר מוסגר, נציין כי יחיד זכאי שהגיע לישראל בין יום 1 בינואר 2007 ליום 31 בדצמבר 2008 יודיע לפקיד השומה עד ליום 31 במרץ 2009 על בחירתו בשנת ההסתגלות, ויראו בהודעתו כאמור כהודעה שהוגשה במועד.
   אם בתום השנה יחליט היחיד כי ברצונו להישאר בישראל, תובא שנת ההסתגלות במניין ה - 10 שנים.לעניין זה "יום ההגעה לישראל" - המועד המוקדם מבין המועדים המפורטים להלן:
   (1) יום סיווגו של היחיד כ"עולה חדש" או כ"תושב חוזר", בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת "תושב חוזר", שהונפקו על ידי משרד הקליטה.
   (2) המועד הראשון בו עמד לרשותו של היחיד בית קבע בישראל, הזמין לשימושו האישי, בין אם הוא בבעלותו או שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו, ואין לו בית קבע כאמור במקום אחר בעולם.
   (3) לגבי יחיד בעל משפחה, המועד הראשון בו לרשותו של היחיד או למשפחתו בית קבע בישראל, הזמין לשימושם האישי, בין אם הוא בבעלותם או שכור על ידם או שיש למי מהם רשות להשתמש בו, ומשפחתו נמצאת עמו בישראל (לעניין זה "משפחה" – בן/בת זוג או ילד שטרם מלאו לו 18 שנים).
   (4) היום בו החל היחיד, לשהות בישראל, תקופה של 183 ימים, בשנת מס. במקרה כאמור, רשאי מנהל רשות המיסים להאריך את התקופה שבה על היחיד להודיע על בחירתו בשנת ההסתגלות כך שהדיווח בפועל יבוצע בתוך 90 ימים ממועד חלוף אותם 183 ימים כאמור.
   משמעות שנת ההסתגלות היא, כי יחיד שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק" ייחשב לצרכי מס בישראל, כ"תושב חוץ", למשך שנה אחת מיום הגעתו לישראל.
7. בחינת אמצעי השליטה והניהול ב"חברה נשלטת זרה" (CFC) וב"חברת משלח יד זרה"
   "חברה נשלטת זרה" הוגדרה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – "הפקודה"), בין יתר התנאים, כחברה תושבת חוץ אשר יותר מ - 50% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל.
   "חברת משלח יד זרה" הוגדרה בפקודה, בין יתר התנאים, כחברה תושבת חוץ אשר יותר מ – 75% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל.
   תיקון 168 קבע כי לצורך בדיקת בעלי השליטה יומעטו תושבי ישראל, שהיו ל"תושבי ישראל לראשונה" או ל"תושבים חוזרים ותיקים" וזאת למשך 10 שנים מהמועד בו הפכו לתושבי ישראל.
   משמע, לשם הבדיקה מי הם בעלי השליטה ב"חברה הנשלטת הזרה" אליהם ייוחס דיבידנד רעיוני, "תושב ישראל לראשונה" ו"תושב חוזר ותיק" לא ייחשבו כתושבי ישראל וזאת למשך 10 שנות ההטבה.
   כמו כן, לשם הבדיקה האם חברה היא "חברת משלח יד זרה", לא יובא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או בעקיפין, של יחיד שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק" וטרם חלפו 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור.
8. פטור מדיווח על הכנסה ונכסים שמקורם בחו"ל
   יחיד שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק" יהא פטור מחובת דיווח, כמפורט להלן:
   א. על כל הכנסותיו שהופקו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל במשך 10 שנים מן המועד שהיה לתושב ישראל כאמור.
   ב. על הונו ונכסיו שמחוץ לישראל במשך 10 שנים מן המועד בו הפך לתושב ישראל.
   יודגש כי הפטור מדיווח לא יחול במקרים הבאים:
   א. הכנסות שהופקו בישראל והון ונכסים הנמצאים בישראל.
   ב. הכנסות שלגביהן ביקש "תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק" שלא להחיל פטור ממס.
   ג. נכס בחו"ל שהגיע אל "תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק" במתנה פטורה ממס מאת תושב ישראל לאחר 1.1.07.
9. פטור מחובת דיווח על נאמנות
   במסגרת תיקון 168 נקבעו מספר הקלות בנוגע לחובת דיווח על נאמנויות:
   א. יוצר שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק", שיצר בשנת המס נאמנות או שהקנה לנאמן בשנת המס נכס או הכנסה מנכס, לא יהיה חייב במתן הודעה על כך במשך 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל ובלבד שבמשך כל התקופה הנ"ל הוקנה רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל.
   ב. יוצר בנאמנות "יוצר תושב חוץ", שהפכה לנאמנות תושב ישראל או לנאמנות נהנה תושב חוץ, משום שהיוצר היה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק" לא יהיה חייב בהודעה על הנאמנות במשך 10 שנים מהמועד שהפך לתושב ישראל, ובלבד שבעת שהיה לתושב ישראל יש לנאמן בנאמנות רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל, ובמהלך 10 השנים האמורות הוקנה רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל.
   יצוין כי בקשר לאמור לעיל, יחולו הוראות הדיווח הקיימות לתום תקופת ההטבה של עשר השנים וכן הוראות הדיווח במהלך תקופת עשר השנים במקרים שבהם הוקנו לנאמנות נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל ורק לגבי נכס או הכנסה בישראל.
   ג. אין חובת מתן הודעה על ידי הנאמן לגבי שינוי סוג של נאמנות קיימת לנאמנות תושב ישראל משום שיוצר אחד בה או נהנה אחד בה היה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק". גם פטור זה מותנה בכך שבעת הפיכת היחיד לתושב ישראל יש לנאמן בנאמנות רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל.
10. תחולה
    הוראות תיקון 168 יחולו על מי שהיה ל"תושב ישראל לראשונה" או ל"תושב חוזר ותיק" מ – 1 בינואר 2007 ואילך.
    במידה ו"תושב ישראל לראשונה" או "תושב חוזר ותיק" הפיקו הכנסות מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל בשנים 2007 - 2008, ושילמו מס בגין הכנסות אלו, ייתכן וניתן יהיה לבקש החזר בגין המס ששולם על הכנסות אלו.
11. הקלות נוספות שלא הושפעו מתיקון 168
    הכנסות ריבית מפיקדון מט"ח בישראל
    בהתקיים תנאי צו מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוזר על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ד–2003, ניתן פטור ממס למשך 5 שנים ל"תושב חוזר" על הכנסות ריבית מפקדון מט"ח בתאגיד בנקאי בישראל ממועד הפיכתו ל"תושב חוזר".
    בהתקיים תנאי צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ג-2002, ניתן פטור ממס למשך 20 שנים ל"תושב ישראל לראשונה" על הכנסות ריבית מפקדון מט"ח בתאגיד בנקאי  בישראל ממועד הפיכתו ל"תושב ישראל לראשונה".
    התנאים לקבלת הפטור כאמור, הינם:
    (1) בפיקדון הופקדו רק סכומי כסף שהיו ל"תושב החוזר", אשר נוצרו בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל ומקורם אינו ממכירת נכסים בישראל, או ל"תושב ישראל לראשונה" מחוץ לישראל (לפני שהיה לתושב ישראל);
    (2) הסכומים הופקדו בפיקדון בתוך תשעים ימים מיום העברתם לישראל;
    (3) נמסר לתאגיד הבנקאי בתוך 14 ימים ממועד הפקדת סכומים בפיקדון, הצהרה על היות היחיד "תושב חוזר" או "תושב ישראל לראשונה" ועל זכאותו לפטור;
    (4) ההכנסה מריבית אינה הכנסה מעסק או ממשלח יד בידי היחיד;
    (5) הפיקדון לא שימש למתן הלוואה או כבטוחה להלוואה שנתן התאגיד הבנקאי לקרובו של "התושב החוזר" או "תושב ישראל לראשונה";
    (6) הריבית משולמת בעבור התקופה שבה זכאי "תושב חוזר" לפטור.

להורדת המבזק בפורמט PDF לחץ/י כאן